Главная / Статьи / Статьи "Финансовый кризис" (289) /

Берем товарный кредит

Берем товарный кредит

Скачать в архиве  Берем товарный кредит

Финансовый кризис заставил вспомнить о товарообменных операциях, к числу которых относится и товарный кредит.
С 2009 года по таким операциям перечислять НДС отдельным платежным поручением не требуется. Расскажем, как вести бухгалтерский и налоговый учет, если фирма получила кредит не деньгами, а стройматериалами.

Содержание договора

Брать взаймы можно не только деньги, но и вещи, определенные родовым признаком. Такие сделки предусмотрены пунктом 1 статьи 807 Гражданского кодекса РФ. Полученные от заимодавца вещи переходят в собственность заемщика. В свою очередь заемщик должен вернуть заимодавцу равное количество вещей того же рода и качества.
Из этой нормы следует, что предметом займа не могут быть индивидуально определенные, уникальные вещи (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 14 марта 2006 г. № Ф04-1206/2006(20722-А46-13)). Например, номерные агрегаты, в том числе транспортные средства, или векселя. Подобные объекты передают на возвратной основе без перехода права собственности (в аренду, в безвозмездное пользование, на хранение).

ВОЗМОЖНЫЕ ВАРИАНТЫ

Для неденежных заимствований возможны договоры двух типов:

1) Договор займа вещей;
2) Договор товарного кредита.
Договор займа вещей считается заключенным с момента передачи вещей.
В нем должно быть прямо предусмотрено условие о процентах. Иначе заем предполагается беспроцентным (п. 3 ст. 809 Гражданского кодекса РФ).
Отличительным признаком товарного кредита является обязанность кредитора выдать предусмотренные договором вещи (ст. 822 Гражданского кодекса РФ).
Отказать заемщику в предоставлении товарного кредита можно только по причине его неплатежеспособности (п. 1 ст. 821 Гражданского кодекса РФ). Поэтому заемщик в судебном порядке может принудить кредитора к исполнению обязательства о кредитовании (постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 2 июля 2007 г. № А69-24/07-Ф02-3869/07).

УСЛОВИЯ ПРЕДОСТАВЛЕНИЯ ТОВАРНОГО КРЕДИТА И ЗАЙМА

По договору товарного кредита условия о количестве, ассортименте, комплектности, качестве, о таре или упаковке вещей должны исполняться сторонами по правилам купли-продажи товаров (ст. 465-485 Гражданского кодекса РФ), если договором не установлен иной порядок. Кроме того, товарный кредит в принципе считается процентным. Если размер процентов в договоре не оговорен, то он принимается равным ставке рефинансирования Центрального банка РФ. Проценты за предоставление вещей выплачиваются в форме, установленной договором: деньгами либо дополнительным количеством тех же вещей (ст. 809 Гражданского кодекса РФ).

Денежная оценка сделки

Измерителем товарного кредита является количество вещей. Мы будем рассматривать стройматериалы. Их цену устанав-
ливать в договоре необязательно (п. 1 ст. 485 Гражданского кодекса РФ). К примеру, достаточно указать, что компания берет взаймы 1 тыс. т цемента, а через год вернет 1,4 тыс. т (то есть под 40% годовых в натуральном исчислении). Так будет рассуждать руководитель компании. А вот бухгалтеру для учета хозяйственных операций необходим денежный измеритель (подп. «д» п. 2 ст. 9 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете»).
Стоимость передаваемых материалов кредитор укажет в товаросопроводительных документах - накладной и счете-фактуре. Поскольку право собственности на материалы переходит к заемщику, кредитор обязан предъявить ему НДС (п. 1 ст. 39, подп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ). В качестве налоговой базы по НДС кредитор укажет рыночную цену материалов (п. 2 ст. 154 Налогового кодекса РФ). А может ли заемщик применить эту цену в бухгалтерском учете?
Полученные материалы заемщик в будущем оплатит не деньгами, а аналогичными материалами - в форме возврата товарного кредита. При таких обстоятельствах фактическая себестоимость запасов оценивается по правилам, установленным в пункте 10 ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов».
Положение утверждено приказом Минфина России от 9 июня 2001 г. № 44н.
Поскольку заранее стоимость таких материалов не известна, применяется цена, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные материально-производственные запасы. То есть заемщик должен оприходовать материалы по рыночной цене. Но именно такую цену и применяет кредитор для исчисления НДС (п. 1 ст. 40 Налогового кодекса РФ). Значит, в учете заемщика будут применяться цены, указанные в документах кредитора.

ЧЕМ ОТЛИЧАЕТСЯ ТОВАРНЫЙ КРЕДИТ ОТ КОММЕРЧЕСКОГО?

Объектом товарного кредита могут являться только вещи, предоставляемые на возвратной возмездной основе.
По договору же коммерческого кредита возникает обязанность одной из сторон оплатить поставленные товары (выполненные работы, оказанные услуги) и перечислить соответствующие проценты.
При этом продажа товаров с отсрочкой платежа относится к коммерческому кредиту (см. письмо УМНС России по г. Москве от 6 декабря 2001 г. № 02-11/56847).

Получение кредита

Бухгалтерский учет товарных кредитов ведется по тем же правилам, что и в случае денежных заимствований (п. 1 ПБУ 15/2008 «Учет расходов по займам и кредитам», утвержденного приказом Минфина России от 6 октября 2008 г. № 107н).
НДС, предъявленный кредитором в связи с передачей материалов, заемщик может принять к вычету.

ПРИМЕР 1

ОАО «Монолит» 12 января 2009 года получило от ООО «Строймаркет» по договору товарного кредита 1000 мешков сухой смеси «Пескобетон» на шесть месяцев. Цена одного мешка без НДС - 80 руб.
В связи с поступлением стройматериалов бухгалтер ОАО «Монолит» сделает следующие проводки:

ДЕБЕТ 10 КРЕДИТ 66
- 80 000 руб. (80 руб/шт. х 1000 шт.) - приняты к учету стройматериалы, полученные по договору товарного кредита (по цене, указанной кредитором);

ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 66
- 14 400 руб. (80 000 руб. х 18%) - предъявлен НДС кредитором;

ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по НДС»
КРЕДИТ 19
- 14 400 руб. - принят к вычету «входной» НДС, относящийся к стройматериалам.

Учет процентов

Предоставление денежных займов и кредитов, а также начисленные в связи с этим проценты не облагаются налогом на добавленную стоимость на основании подпункта 15 пункта 3 статьи 149 Налогового кодекса РФ.
Но в связи с выдачей взаймы вещей, как мы говорили, НДС начисляется. Эту позицию поддерживает УМНС России по г. Москве в письме от 31 октября 2003 г. № 24-11/61333.
Что касается процентов по товарному кредиту, то они облагаются НДС лишь в размере, превышающем сумму процентов, рассчитанную с применением ставки рефинансирования Центрального банка РФ в период действия договора.
Такое правило установлено подпунктом 3 пункта 1 статьи 162 Налогового кодекса РФ.
Сумма налога определяется расчетным методом по ставке 18/118 процентов (п. 4 ст. 164 Налогового кодекса РФ). Однако кредитор оформляет счет-фактуру в единственном экземпляре - для регистрации в книге продаж, поэтому заемщику его не выставляет. Об этом сказано в пункте 19 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость. Значит, заемщик «процентный» НДС принять к вычету не сможет.
Правила утверждены постановлением Правительства РФ от 2 декабря 2000 г. № 914.
А вот проценты, предусмотренные договором займа вещей, облагаются НДС в полной сумме. Ведь никакого специального порядка налогообложения этой финансовой услуги Налоговый кодекс РФ не устанавливает. И ограничений для заимодавца на выдачу счета-фактуры в законодательстве не имеется. Поэтому принять к вычету такой НДС заемщик сможет.
На основании пунктов 6 и 8 ПБУ 15/2008 проценты отражаются в учете заемщика помесячно.

КАКОВ ПОРЯДОК ПРИНЯТИЯ К ВЫЧЕТУ НДС?

По своей сути товарный кредит - товарообменная операция. Раньше для вычета НДС требовалось перечислять налог отдельными платежными поручениями (письмо Минфина России от 27 августа 2007 г. № 03-07-03/115).
Но с 1 января 2009 года эти правила отменены (п. 2 ст. 171, п. 4 ст. 168 Налогового кодекса РФ в редакции, введенной Федеральным законом от 26 ноября 2008 г. № 224-ФЗ). Правда, налог на добавленную стоимость придется перечислить в случае, если запасы приняты к учету в 2008 году.

ПРИМЕР 2

Воспользуемся условиями примера 1. Согласно договору, проценты выплачиваются деньгами при погашении основного долга и составляют 30 процентов годовых на сумму основного долга в денежном выражении.
Итак, общая сумма процентов за январь 2009 года (с 12-го по 31-е число, то есть за 20 дней) составит 1551,78 руб. (94 400 руб. х 30% х 20 дн. : 365 дн.). Но эта сумма включает налог на добавленную стоимость.
Предположим, что ставка рефинансирования ЦБ РФ в периоде начисления процентов - 13 процентов.
Сумма процентов, рассчитанная с применением этой ставки, - 672,44 руб. (94 400 руб. х 13% х 20 дн. : 365 дн.). Значит, налоговая база для исчисления налога на добавленную стоимость равна 879,34 руб. (1551,78 - 672,44), а сумма самого налога - 134,14 руб. (879,34 руб. х 18/118%).
Поэтому бухгалтер ОАО «Монолит» сделает в учете такие записи:

ДЕБЕТ 91 субсчет «Прочие расходы»
КРЕДИТ 66 субсчет «Проценты по кредиту»
- 1417,64 руб. (1551,78 - 134,14) - признаны проценты за январь 2009 года без учета НДС;

ДЕБЕТ 19
КРЕДИТ 66 субсчет «Проценты по кредиту»
- 134,14 руб. - отражен НДС по процентам за товарный кредит;

ДЕБЕТ 91 субсчет «Прочие расходы»
КРЕДИТ 19
- 134,14 руб. - списан НДС по услуге, не подлежащий вычету.

В последующие месяцы бухгалтер будет аналогично рассчитывать сумму процентов и НДС и отражать операции указанными выше проводками.
В конце срока будет отражена единовременная уплата начисленных процентов, причем в платежном поручении нужно указать сумму НДС в составе платежа:

ДЕБЕТ 66 субсчет «Проценты по кредиту»
КРЕДИТ 51
- 14 043,62 руб. (94 400 руб. х 30% х 181 дн. : 365 дн.) - оплачены проценты за пользование товарным кредитом (с 12 января по 11 июля 2009 года).

Возврат товарного кредита

Для погашения кредита заемщик должен приобрести товары, аналогичные полученным, и передать их в собственность кредитора. Возврат кредита облагается НДС так же, как и его выдача. Поэтому НДС, относящийся к приобретенным материалам, заемщик примет к вычету на общих основаниях. Хотя цена товаров может измениться, но долг погашается в натуральной форме, поэтому ценовые разницы по расчетам за товарный кредит нужно списать на счет 91 «Прочие доходы и расходы».

ПРИМЕР 3

Для возврата товарного кредита в июле 2009 года ОАО «Монолит» приобрело 1000 мешков сухой смеси по цене 100 руб. без учета налога на добавленную стоимость.
Эта операция будет отражена в бухгалтерском учете заемщика следующим образом:

ДЕБЕТ 41 КРЕДИТ 60
- 100 000 руб. (100 руб/шт. х 1000 шт.) - приобретена партия товара для возврата по договору товарного кредита;

ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 60
- 18 000 руб. (100 000 руб. х 18%) - отражен НДС по приобретенным товарам;

ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по НДС»
КРЕДИТ 19
- 18 000 руб. - принят к вычету НДС по товарам;

ДЕБЕТ 66 КРЕДИТ 41
- 100 000 руб. - списаны товары, переданные в погашение кредита;

ДЕБЕТ 66
КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по НДС»
- 18 000 руб. (100 000 руб. х 18%) - начислен НДС на рыночную стоимость переданных кредитору товаров;

ДЕБЕТ 91 субсчет «Прочие расходы»
КРЕДИТ 66
- 23 600 руб. (118 000 - 94 400) - списана ценовая разница в связи с погашением кредита в натуре.

Особенности налогового учета

Ценовая разница, возникающая вследствие изменения рыночной стоимости полученных и возвращенных товаров, в целях налогообложения прибыли не учитывается. Этот вопрос разъяснен в письме Минфина России от 13 февраля 2007 г. № 03-03-06/1/82.
Поступление товаров к заемщику по договору кредита не создает у него доходов, а возврат товаров кредитору - расходов (подп. 10 п. 1 ст. 251, п. 12 ст. 270 Налогового кодекса РФ). А вот проценты по долговым обязательствам любого вида признаются внереализационными расходами (подп. 2 п. 1 ст. 265, ст. 269 Налогового кодекса РФ). Возникает вопрос: учитывается ли в этих расходах сумма НДС? В ситуации с товарным кредитом НДС заемщику не предъявляется, поэтому с точки зрения налогообложения прибыли рассматривается вся сумма начисленных процентов.
А по договору займа в натуральной форме НДС в составе процентов возмещается, поэтому, по мнению автора, в расходах заемщика не учитывается (п. 19 ст. 270 Налогового кодекса РФ).
Применяя абзац 4 пункта 1 статьи 269 Налогового кодекса РФ, следует учитывать, что в 2009 году он действует с изменениями, внесенными законом № 224-ФЗ, а именно: предельный размер процентных расходов рассчитывается исходя из ставки рефинансирования Центрального банка РФ, увеличенной в 1,5 раза.

ПРИМЕР 4

ОАО «Монолит» получило краску по договору займа. За период пользования этим вещевым займом на сумму основного долга начислены проценты (по ставке 18 процентов годовых) в сумме 9863 руб., включая НДС - 1504,53 руб.
Предположим, на протяжении срока действия договора займа ставка рефинансирования ЦБ РФ не менялась и составляла 13 процентов. Предъявленный заимодавцем НДС можно принять к вычету на основании счетов-фактур заимодавца:

ДЕБЕТ 91
КРЕДИТ 66 субсчет «Проценты по договору займа»
- 8358,47 руб. (9863 - 1504,53) - принята к учету стоимость финансовых услуг заимодавца;

ДЕБЕТ 19
КРЕДИТ 66 субсчет «Проценты по договору займа»
- 1504,53 руб. - выделен НДС, предъявленный заимодавцем;

ДЕБЕТ 68 КРЕДИТ 19
- 1504,53 руб. - принят к вычету НДС на основании счета-фактуры.

Предельный размер расходов по налогу на прибыль составит 9055,01 руб. (8358,47 руб. : 18% х 13% х 1,5). Эта величина больше суммы начисленных процентов (без НДС), поэтому в целях налогообложения прибыли принимается фактическая стоимость финансовых услуг - 8358,47 руб.

Е. Диркова

Главная / Статьи / Статьи "Финансовый кризис" (289) /