Плюсы правильного выделения подразделений очевидны:

• специальные знания о продуктах и рынках. Информация о рынке, клиентах, поставщиках скапливается в подразделениях, специализирующихся на определенных рынках;
• управленческая мотивация максимальна при свободе и творчестве. Если все решения навязываются централизовано, инициатива угасает;
• своевременные решения принимаются только на местах;
• совершенствование управленческих навыков, становление кадрового резерва возможно только в самостоятельных подразделениях;
• стратегия фирмы нереализуема без предоставления стратегических ролей руководителям подразделений;

Однако дробление фирмы на подразделения чревато проблемами:

• конфликт интересов и нездоровая конкуренция;
• стремление руководителей подразделений избежать риска;
• бюджетные игры. Нелегко получить объективную информацию для составления бюджетов, если менеджеры знают, что эта информация будет использована для их оценки;
• увеличение затрат и привилегий.

«Каждую структурную единицу предприятия обременяют те, и только те расходы или доходы, за которые она может отвечать и которые контролирует» (Джон Хиггинс, 1952 г.): следовательно, менеджеры подразделений должны нести ответственность только за те отклонения, которые находятся под их контролем.

Контролируемые и неконтролируемые факторы являются одним из главных «подводных камней» при построении систем управленческого учета. В 1956 г. Комитетом по концепциям и стандартам расходов США были опубликованы принципы, которые верны по настоящее время [1, с. 448]:

1. Если менеджер может управлять количеством получаемого или поставляемого блага и его ценой, то он отвечает за все расходы или доходы, связанные с этим благом.
2. Если менеджер может контролировать только количество получаемого или поставляемого блага, но не его цену, то он должен отвечать только за расхождение между фактическими и плановыми расходами или доходами, обусловленное количеством потребляемого блага.
3. Если менеджер не может управлять ни количеством получаемого или поставляемого блага, ни его ценой, то такие расходы или доходы являются для него неконтролируемыми, и он не должен нести за них ответственность.

Но даже эти, казалось бы, четкие рекомендации на практике для второго принципа не действуют, поскольку невозможно в общем случае разделить по степени контроля за результатом того, кто назначает цены, и того, кто продает.

Учет контролируемых затрат известен гораздо меньше, чем Direct Costing, хотя эта наиважнейшая проблема встречается на каждом шагу, ставится руководством и даже иногда решается финансистами (хотя и не всегда верно). Решения основаны на интуитивном или осознанном исключении неконтролируемых затрат из зоны ответственности ЦФО. По аналогии с Direct Costing предлагаю называть учет контролируемых затрат — Controlling Costing. Перечислим некоторые случаи учета контролируемых затрат:

1. В состав затрат цеха не включаются неразделимые общезаводские затраты.
2. Для исключения влияния изменения рыночных цен на себестоимость расходы на покупные изделия в нее не включаются или включаются по фиксированным ценам.
3. В состав затрат производственного предприятия холдинга расходы на покупные изделия, закупленные центральным офисом, не включаются или включаются по фиксированным ценам.

Решения 2 и 3 служат для того, чтобы правильно оценить и мотивировать именно производственную деятельность, чтобы отделить ее от заготовительных проблем. Это способствует факторному анализу. Причем в идеале он должен проводиться не по заказу, а автоматически. Для этого и создается система учета, чтобы результаты были на виду, а не спрятаны в тиши кабинетов.

Учет контролируемых затрат связан, в первую очередь, с оценкой работы подразделений и мотивацией. Он может быть использован для оценки прибыльности потребителей и затрат на поставщиков, но актуален и для расчетов сделок.

«Карфаген должен быть разрушен», а неконтролируемые и контролируемые затраты — разделены. Если в полном объеме этого сделать нельзя, неконтролируемые затраты должны учитываться так, чтобы минимизировать их влияние в оценке и мотивации.

Отсутствие учета контролируемых затрат влечет:

• анархию в факторном анализе;
• неполную информированность ЛПР;
• возможность ложной интерпретации данных.

В конце концов, вероятность неправильных управленческих решений возрастает.

Оценки на базе «учет контролируемых затрат» выстроим по степени применимости и важности:

1. Работа подразделений. Оценки будут разными для центров затрата, доходов, прибыли и инвестиций.
2. Производство и дистрибуция продуктов, прибыльность потребителей и сделок. Возможно, и затрат на поставщиков.

Степень контроля. «Собственность, — говорил Рональд Коуз, — это «пучок» различных трав, в которых может недоставать нескольких травинок». Так и контроль, ответственность — тоже «пучок» прав и обязанностей, в котором может недоставать нескольких травинок.

Простые решения. Вот наиболее простые и потому самые реализуемые решения. Субъект контроля: подразделение или менеджер.

• Полностью контролируемые затраты. Решение: полная ответственность.
• Полностью неконтролируемые затраты. Решение: исключение ответственности.
• Частично контролируемые затраты. Решение:

1. разделение зон ответственности (в учете их называют местами возникновения затрат (далее — МВЗ));
2. изменение организационной структуры и функций.

Способ деления затрат МВЗ совместного контроля. В случае невозможности отдать приоритет в контроле ни одному из ЦФО затраты следует делить поровну. Если их участие в контроле не одинаково, затраты следует делить в пропорции, устанавливаемой экспертно.

Принцип контролируемости обеспечивается за счет:

• уточнения зон ответственности. Для этого необходимо менеджериальное решение;
• устранения из планов и отчетов неконтролируемых статей. Для этого требуется бюджетное решение;
• вычисления влияния неконтролируемых факторов и выявления тем самым контролируемых результатов в отчетах. Как правило, делается это с помощью Standard Costing.

Добиться полного контроля над деятельностью подразделения руководителю трудно. Частично контролирумые участки являются типичными. Как быть в этом случае?

Мерчант [3] сформулировал общий принцип в качестве руководства к действию для топ-менеджеров: «Пусть ваши сотрудники отвечают за функционирование тех участков, на которые вы хотите, чтобы они обращали внимание».

Лезь «не в свое дело»

Топ-менеджеры объективно не заинтересованы в разделении компании на сферы чистого, полного контроля между подразделениями. Точнее, они заинтересованы в этом не всегда и не везде. Дело вот в чем: «Даже тогда, когда на результат могут повлиять события, лежащие вне пределов контроля менеджера, такие, как действия конкурентов, изменения цены, нехватка поставляемых материалов, менеджеры могут предпринять некоторые действия, чтобы снизить влияние указанных и им подобных факторов». [1, с.445] Например, производственники могут заменить ставший дорогим материал на иной. Если указанные выше факторы отнести к неконтролируемым, то менеджеры могут перестать на них реагировать.

Эффект первопроходца. Допустим, производственники заменили ставший дорогим материал на иной без потери качества. Потребители это «съели», так как план продаж выполнен на 100%. Тогда можно оценить экономию по разнице затрат (ее можно даже целиком пустить на премирование). Однако не следует этого делать в полном объеме в следующем плановом периоде.

Основываясь на теории средневзвешенной стоимости капитала (WACC) можно рекомендовать разовое премирование в первом году максимально в пятикратном размере экономии [2]. Коэффициент 5 применяется, если стратегический эффект бесспорен (это показывается с помощью дисконтирования). Если эффект распространяется только на текущий и следующий годы, то коэффициент равен 1 + = 1,83. Если на 2 года, то коэффициент равен 1 + + = 2,53. Если плановый период равен месяцу, расчеты будут несколько иными. Следует помнить, что все это приближенные оценки, основанные на гипотезе о величине WACC, равной 20%.

Все гораздо хуже, если качество изменилось, а потребители на это среагировали негативно. В результате упрощенная оценка будет равна разнице между гибкой плановой прибылью, вычисленной с учетом повышения цен исходного материала, и фактической прибылью. Несмотря на приближенность лучше такая оценка, чем никакая. Главное, чтобы оба участка — производственный и рыночный — принимались во внимание менеджерами. Но какими именно?

Принцип коллективной ответственности. Полученную оценку следует разделить между производственниками и сбытовиками. Чаще всего не получается обосновать чье-то большее участие в успехах. Поэтому и бремя славы, и позор убытков придется возложить на оба звена. Но они разной величины. Можно также разделить «бремя» по численности.

Что делать с неконтролируемыми статьями в бюджете? Казалось бы, из бюджета подразделений их надо удалять. Однако предпочтительнее их указывать (с индексом оперативной неконтролируемости). Тем самым привлекается внимание менеджеров к их стратегической контролируемости. Это означает возможность экономии на материале (как в приведенном примере).

Трудности измерения влияния неконтролируемых факторов могут быть весьма значительными. Допустим, руководство холдинга повысило на 20% цену на один из продуктов. В результате продажи упали на 30%. Кто виноват: закон спроса или нерадивый менеджер? Объективных данных для разделения хватает не всегда. Но все же частичные решения есть:

«Анализ на фоне рынка». Продолжим рассматривать пример. Рынок упал на 25%, при этом конкуренты тоже подняли цены на 20%. В этом случае можно применить «анализ на фоне рынка», то есть вычислить отношения индексов:

Наш менеджер не выполнил план по продажам на: (1 — 0,933)×100% = 6,7%

Если бы рынок упал тоже на 30%, менеджер по продажам выполнил план (гибкий план или гибкий бюджет) на все 100%. При падении рынка на 50% менеджер по продажам перевыполнил бы гибкий план на 40%.

Приближенные оценки неизбежны. Однако «анализ на фоне рынка» применим не всегда. Допустим, рынок упал на 30%, а конкуренты цены не изменили. Наша доля рынка незначительна (2%), поэтому действия нашей фирмы не могли существенно повлиять на рыночную ситуацию. Уже в этом случае невозможно отделить влияние закона спроса, то есть ценового фактора, от других рыночных факторов, вызвавших уменьшение спроса. Еще сложнее придется при разнообразных действиях конкурентов.

Подведем итоги: в общем случае невозможно количественно разделить влияние ценового фактора, роста или падения рынка, а также действий конкурентов. Поэтому разделить влияние контролируемых и неконтролируемых факторов работы отделов продаж и филиалов не представляется возможным. В этой связи оценки работы подразделений поневоле будут упрощенными и приближенными.

Принцип множественности оценок. Каждый из разумных показателей по-своему важен. Ставка на один «чудесный» инструмент порочна. Нередко топ-менеджеры задают вопрос: «Существует ли система управления компанией (подразумевая единую систему на все случаи жизни), нацеленная на увеличение стоимости»? Принято считать, что в финансовом менеджменте эта цель является наилучшей. Каждая компания, выстраивая свою финансовую стратегию, должна учитывать, каким образом то или иное действие скажется на стоимости фирмы. Можно называть такую стратегию сбалансированной по стоимости компании или сказать, что финансовый менеджмент сбалансирован по критерию роста стоимости компании. Но решить все вопросы (например, мотивации), рассматривая их только под углом увеличения одного показателя — пусть и стоимости фирмы — невозможно. Тем более, этот показатель во многом умозрительный, основанный на предположениях. Поэтому так популярна сегодня сбалансированная система показателей. Она находит принципиальное обоснование в одном из основных законов кибернетики (1940-е гг.): «Сложность управляющей системы должна соответствовать сложности управляемой системы». К сожалению, этот закон забыт у себя на родине — в США. Его не найти в курсах экономической теории и других массовых дисциплинах.

У каждого инструмента своя «разрешающая способность». В сфере обороны, например, не было, нет и не будет чудо-оружия, решающего все вопросы обороноспособности. Даже водородная бомба решила многое, но не все. Так и в экономической сфере нет и не может быть универсального чудо-инструмента.

Каждый прием управленческого учета имеет свою сферу применения. Поэтому было бы неправильно включать весь набор этих инструментов в каждую систему учета. Вместе с тем действовать по старинке, штампуя системы управленческого учета по рецептам 1950-х годов, неразумно. Такие системы намного проще, чем востребованные современным производством.

Классика оценки центров прибыли, самостоятельно производящих или закупающих продукты [4, с.404-408]:

На основе Variable Costing:

• Выручка - Переменные затраты = Маржинальная прибыль
• Маржинальная прибыль — Контролируемые постоянные затраты подразделения = Контролируемая прибыль
• Контролируемая прибыль - Неконтролируемые постоянные затраты подразделения = Прибыль подразделения = Вклад подразделения в покрытие общих затрат
• Прибыль подразделения — Распределенные общие затраты = Чистая прибыль подразделения

На основе Direct Costing:

• Выручка - Прямые затраты = Маржинальный доход
• Маржинальный доход — Контролируемые косвенные затраты подразделения = Контролируемая прибыль
• Контролируемая прибыль - Неконтролируемые косвенные затраты подразделения = Прибыль подразделения = Вклад подразделения в покрытие общих затрат
• Прибыль подразделения — Распределенные общие затраты = Чистая прибыль подразделения

Главный показатель. Перед вами два варианта отчета о прибылях и убытках подразделения. Все пять показателей участвуют в оценке работы, но главный — контролируемая прибыль. С позиций руководства маржинальный доход не полностью отражает оперативную деятельность подразделения. Если бы маржинальный доход (или маржинальная прибыль) был основным показателем оценки работы руководителя подразделения, то это подталкивало бы последнего подменить переменные затраты на постоянные (например, при сборе и переработке фруктов отдавать предпочтение механизмам вместо найма большого количества дешевой рабочей силы). Контролируемая прибыль уже давно работала бы и в России, если бы не трудность отделения контролируемых затрат от неконтролируемых. В бухучете затраты собраны в крупные статьи, например, «Амортизационные отчисления». В ней смешаны контролируемые и неконтролируемые затраты подразделения.

Что такое «Неконтролируемые постоянные затраты подразделения»? Во-первых, это постоянные расходы, которые утверждены в центральном офисе. Они не подлежат контролю подразделения, несмотря на то, что связаны с его деятельностью. Например, аренда помещения, оборудования по инициативе центрального офиса, амортизация централизованно закупленной вычислительной техники.

Во-вторых, это минимальный уровень затрат на жизнеобеспечение (электроэнергия, тепло, коммунальные услуги). Цену на электроэнергию руководитель подразделения явно не контролирует.

Еще одна проблема — степень контролируемости переменных затрат. Она не всегда полная. Чисто теоретически лучшим является показатель контролируемой маржинальной прибыли:

Контролируемая маржинальная прибыль = Выручка — Контролируемые переменные затраты — Контролируемые постоянные затраты подразделения

Почему остальные показатели тоже важны?

• выручка оценивает рыночную активность;
• маржинальный доход настраивает на оптимизацию чисто оперативной деятельности;
• прибыль подразделения показывает вклад в покрытие общеадминистративных затрат;
• чистая прибыль подразделения пусть условно, но отражает функционирование подразделения в качестве самостоятельной единицы. В том числе появляется немного «кривое», но все же зеркало рыночного бенчмаркетинга, то есть можно сравнить работу своего подразделения с работой аналогичной самостоятельной фирмы. Кроме того, достигается эффект частичного контроля над общеадминистративными затратами со стороны подразделений.

Бюджетирование в центрах затрат на основе Controlling Costing. Бюджетированию в центрах затрат, очевидно, подлежат только контролируемые затраты (CC). Контроль над расходами ресурсов в расчете на единицу эффекта является главным.

Оценка исполнения жесткого бюджета осуществляется непосредственно по отклонению факта от плана контролируемых затрат:

где в соответствии с традициями Standard Costing фактические показатели снабжены индексом А (actual), а плановые — S (standard).

Выполнение гибкого бюджета оценивается по отклонениям контролируемых затрат в расчете на единицу результирующего показателя. Если результирующий показатель является стоимостным, например, выручкой (TR), то

В случае натурального результирующего показателя (К) вычисления также элементарны:

Этот показатель интерпретируется как контролируемые затраты на единицу результирующего показателя. Могут быть использованы и некоторые другие производные показатели для оценки исполнения гибкого бюджета.

Допустим, цех теплоснабжения вырабатывает тепловую энергию для нужд предприятия. Показатель выработки тепловой энергии (в Гкал) обозначен «К». Данные о работе цеха за сентябрь представлены в табл. 1.

Таблица 1. Два варианта оценки выполнения плана производства на основе гибкого бюджета затрат на тепловую энергию

Показатель	Плановое значение	Фактическое значение	Примечание
Выработка тепловой энергии, тыс. Гкал	20	25	обозначен «К»
Контролируемые затраты, тыс. руб.	350	490	обозначен «СС»
Удельные контролируемые затраты	17,5	19,6	формула Вывод: затраты выросли на 2,1 руб. в расчете на Гкал.
Индекс выработки тепловой энергии	1	1,4	IСС = 490 : 350 = 1,4
Индекс контролируемых затрат	1	1,25	IК = 25 : 20 = 1,25
Индекс выполнения плана удельным затратам (по издержкам на одну Гкал)	100%	89,3%	Iсс = 1,25 : 1,4 = 17,5 = 19,6 = 0,893 или 89,3%. План по расходу ресурса не выполнен на: (0,893 — 1)×100% = 10,7%.

Удельные контролируемые затраты включают, главным образом, эксплуатационные расходы, амортизацию и расходы по оплате труда. Как правило, сюда не входят затраты на электроэнергию и энергоносители. В нашем примере эти затраты выросли на 2,1 руб. в расчете на Гкал. Это специфический показатель. который не всегда удобен. Поэтому часто используются однородные показатели типа индекса выполнения плана. На примере данных табл. 1 индекс выполнения плана вычисляется так:

Оценку бюджета выполнить сложнее, если работа центра затрат заключается в достижении нескольких натуральных показателей. Особенно если значения одних показателей перевыполнены, а других — наоборот. В этом случае оценка выполнения бюджета дается по плановым контролируемым затратам на единицу продукции (см. табл. 2).

Таблица 2. Оценки выполнения плана производства и гибкого бюджета вспомогательным цехом методом нормативной себестоимости

Вычисления:

1. Условная плановая выручка — это интегральный плановый показатель, полученный путем суммирования планового выпуска продукции, оцененной по плановым расценкам: 200×2 + 120×3 + 400×1 = 1160.
2. Условная фактическая выручка также оценивается по плановым расценкам: 220×2 + 90×3 + 410×1 = 1120.
3. Процент выполнения плана работ: . Как видим, план не выполнен. Отклонение составило .
4. Процент расхода бюджетных средств: , то есть бюджет перерасходован на 7,5%.
5. Оценка результата работы цеха (она же может быть названа процентом выполнения гибкого бюджета): .

Оценка результата работы вспомогательного цеха — это де-факто оценка эффективности расходования бюджетных средств.

Мотивационные показатели в центрах затрат должны строиться на основе контролируемых затрат. В примере (табл. 2) единственным фондообразующим показателем должен быть процент выполнения гибкого бюджета, составляющий 89,8%. Этого показателя достаточно для полной оценки работы цеха, если фактические значения показателей диктовались работой основного производства и срывов в графике работ не было. Мотивационные показатели, как правило, резко реагируют на отклонения от плановых показателей. Например, в нашем случае фонд оплаты труда (ФОТ) или фонд материального поощрения (ФМП) могут быть уменьшены, соответственно, с коэффициентами 3 и 10. В результате:

• плановый ФОТ уменьшится на 10,2%×3 = 30,6%, то есть за каждый процент невыполнения плана снимается 3%;
• плановый ФМП уменьшится на 10,2%×10 = 102%, то есть премирования не будет.

Конечно, можно наказывать не так жестко, здесь важен сам принцип.